新舊收入準則的轉(zhuǎn)變

1、新收入準則將現(xiàn)行收入和建造合同兩項準則合二為一

新收入準則與國際會計準則理事會2014年發(fā)布的《國際財務(wù)報告準則第15號——客戶合同收入》及2016年發(fā)布的《對的澄清》保持了趨同。將現(xiàn)行收入準則和建造合同準則進行了統(tǒng)一，新收入準則要求采用統(tǒng)一的收入確認模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入。

2、收入的確認標(biāo)準發(fā)生轉(zhuǎn)變

收入的確認標(biāo)準由現(xiàn)行的“主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移”轉(zhuǎn)變成“企業(yè)履行了合同義務(wù)，即客戶取得了商品（或服務(wù)）的控制權(quán)。”“主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移”，在實務(wù)中有時難以判斷。新收入準則要求“企業(yè)履行了合同義務(wù)，即客戶取得了商品（或服務(wù)）的控制權(quán)”時確認收入，并對確定控制權(quán)時應(yīng)考慮的因素進行了明確，從而能夠更加科學(xué)合理地反映企業(yè)的收入確認過程。

3、新準則的收入確認與收入合同的關(guān)聯(lián)性更強

（1）當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同滿足收入合同條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。在合同開始日即滿足前款條件的合同，企業(yè)在后續(xù)期間無需對其進行重新評估，除非有跡象表明相關(guān)事實和情況發(fā)生重大變化，合同開始日通常是指合同生效日。

（2）在合同開始日不符合收入合同條件的合同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其進行持續(xù)評估，并在其滿足收入合同條件時按照收入合同的規(guī)定進行會計處理。

（3）對于不符合收入合同條件的合同，企業(yè)只有在不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向客戶收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入；否則，應(yīng)當(dāng)將已收取的對價作為負債進行會計處理。沒有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不確認收入。

4、新準則對合同變更的收入確認給出了詳細的規(guī)定

（1）合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為一份單獨的合同進行會計處理。

（2）合同變更不屬于第（1）條規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務(wù)（以下簡稱“已轉(zhuǎn)讓的商品”）與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服務(wù)（以下簡稱“未轉(zhuǎn)讓的商品”）之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。

（3）合同變更不屬于本條（1）規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理，由此產(chǎn)生的對已確認收入的影響，應(yīng)當(dāng)在合同變更日調(diào)整當(dāng)期收入。

合同變更，是指經(jīng)合同各方批準對原合同范圍或價格作出的變更。

5、引入了“履約義務(wù)”和“可明確區(qū)分商品”的概念
新準則對單項履約義務(wù)作出了明確的處理要求。在履行了各單項履約義務(wù)時分別確認收入，對履約義務(wù)和可明確區(qū)分商品也進行了定義，我們在實際操作中更有據(jù)可循。

現(xiàn)行收入準則對于包含多重交易安排的合同僅提供了非常有限的指引，具體體現(xiàn)在收入準則第十五條以及企業(yè)會計準則講解中有關(guān)獎勵積分的會計處理規(guī)定。新收入準則要求企業(yè)在合同開始日對合同進行評估，識別合同所包含的各單項履約義務(wù)，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品(或服務(wù))的單獨售價的相對比例將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)，進而在履行各單項履約義務(wù)時確認相應(yīng)的收入，有助于解決此類合同的收入確認問題。

6、新收入準則就收入確認時間提供了具體指引

通過區(qū)分履約義務(wù)是在某一時段還是某一時點履行，來映射收入是在某一時段內(nèi)確認還是在某一時點確認。對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時間內(nèi)按照履約進度確認收入，對于在某一時點履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認收入。對于履約進度和不能按照履約進度確認收入的例外規(guī)定與現(xiàn)行收入準則中的完工百分比法有異曲同工之處。

7、新收入準則對于收入的計量標(biāo)準不同

新收入準則引入交易價格（指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額）的概念，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各項履約義務(wù)的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)以計量各項履約義務(wù)的收入金額，不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新認定單項履約義務(wù)的計量金額。在確定交易價格時應(yīng)考慮可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等因素。企業(yè)代第三方收取的款項以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項，應(yīng)當(dāng)作為負債進行會計處理，不計入交易價格。

8、單獨區(qū)分了與收入合同相關(guān)的資產(chǎn)

將合同履約成本確認為資產(chǎn)，對與收入相關(guān)的資產(chǎn)條件進行了重新規(guī)范，并對與收入合同相關(guān)資產(chǎn)的減值問題做了專門的規(guī)定，在適用與合同有關(guān)的資產(chǎn)或資產(chǎn)組減值準則時，新收入準則比《資產(chǎn)減值準則》更有優(yōu)先級。

9、對代理收入進行了明確的界定

是否為代理收入，由企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前對該商品的控制權(quán)狀況來判斷。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額確認收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

10、新收入確認與計量標(biāo)注的改變導(dǎo)致信息披露要求更多

（1）由于確認和計量方法的改變導(dǎo)致需要披露信息的變動。對于確定收入確認的時點和金額具有重大影響的判斷以及這些判斷的變更，在確定交易價格、估計計入交易價格的可變對價、分攤交易價格以及計量預(yù)期將退還給客戶的款項等類似義務(wù)時所采用的方法、輸入值和假設(shè)等。

（2）與合同相關(guān)的下列信息。與本期確認收入相關(guān)的信息； 與應(yīng)收款項、合同資產(chǎn)和合同負債的賬面價值相關(guān)的信息；與履約義務(wù)相關(guān)的信息；與分攤至剩余履約義務(wù)的交易價格相關(guān)的信息。

（3）與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)相關(guān)的信息。包括確定該資產(chǎn)金額所做的判斷、該資產(chǎn)的攤銷方法、按該資產(chǎn)主要類別披露的期末賬面價值以及本期確認的攤銷及減值損失金額等。

（4）企業(yè)根據(jù)本準則第十七條規(guī)定因預(yù)計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款間隔未超過一年而未考慮合同中存在的重大融資成分，或者根據(jù)本準則第二十八條規(guī)定因合同取得成本的攤銷期限未超過一年而將其在發(fā)生時計入當(dāng)期損益的，應(yīng)當(dāng)披露該事實。

新收入準則對于某些特定交易(或事項)的收入確認和計量給出了明確規(guī)定。這些規(guī)定將有助于更好的指導(dǎo)實務(wù)操作，從而提高會計信息的可比性。

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